8日，经济合作与发（fā）展组织（OECD）发布了关于数字（zì）经济征税方案支柱二下全球防税基侵蚀解决方案的意见征询文件，就引（yǐn）入（rù）统一（yī）的全球最低税额（é）规则（global minimum tax rules）公开征（zhēng）询意见。全（quán）球最低（dī）税额规则旨在通（tōng）过对跨国集团实际有效（xiào）税率低于（yú）最低税（shuì）率（lǜ）的差额部分进行征（zhēng）税及其他措施以确保跨国（guó）集团承担足额税负，该规则将与支柱（zhù）一（yī）下的利润分配规则一并用（yòng）于应对经（jīng）济（jì）全（quán）球化与数字（zì）化（huà）带来的税收挑战。

与OECD数字经济征（zhēng）税（shuì）支（zhī）柱一（yī）方案所不同的（de）是（shì），支柱一方案旨在重塑面向消费（fèi）者的大型企业所（suǒ）适（shì）用（yòng）的利润分配（pèi）规则（zé），而此次（cì）支柱二的意见征询文件（jiàn）提（tí）出的全球最低税额规则适用（yòng）于所有大型（xíng）跨国集团（tuán）（除非（fēi）属于例外情形），因此可（kě）能会给更多企业的带（dài）来额外税负及合规（guī）成本。

详细内容

意见征询文（wén）件内容

2019年5月（yuè）发布的数（shù）字经济（jì）工作计（jì）划中提出了支柱二全球防税基侵蚀解决方（fāng）案，涵盖以（yǐ）下两（liǎng）个互相关联的方面：

对未充（chōng）分缴税所得计入股东所得征税，具（jù）体包括：

收入归（guī）股东规则（zé）(Income inclusion rule)：针对公（gōng）司在境外的分支机构（gòu）或受控实体所（suǒ）获取的收入，若此项（xiàng）收入在当地适（shì）用的有效税（shuì）率低于最低要求，则股东（dōng）所（suǒ）在国可以对（duì）此征税；

转换规（guī）则(Switch-over rule)：作为对收入归股东规（guī）则的补充方法，通过在（zài）税收协定中引入新条款，针对境（jìng）外常设机构或境外（wài）不动产（非常设机构拥有的不动产）取得所得在当地适用的（de）有效税率低于最（zuì）低要求的情形（xíng），允（yǔn）许居民国从境外（wài）所得免（miǎn）税制转换为抵免制（zhì）来（lái）进行税收处理；

对（duì）造成税基侵蚀的（de）款项征税，具体（tǐ）包括：

未充分（fèn）征税款项规则(Undertaxed payments rule)：若（ruò）关联方（fāng）收款人（rén）取得（dé）的款项在（zài）其居民国未（wèi）征税或未充分征税，来源（yuán）国（guó）可（kě）以对该笔（bǐ）款项进行源泉征税（shuì）（如预提税），或不允许付款人就该笔（bǐ）款项进行税前扣除；

应征税规则（zé）(Subject to tax rule)：作为对（duì）未充分征税款项规则的补充方法，应征（zhēng）税（shuì）规（guī）则要求来源国针对收款人的居民国未充（chōng）分征税的（de）款项直接征收预（yù）提税，并拒绝给予税收（shōu）协定优惠。

该数字（zì）经济工（gōng）作计划留下了（le）一系列待解（jiě）决的问（wèn）题。不（bú）过此次（cì）意见征询文件仅就其中一部分问题进行了具体讨（tǎo）论，主要内容关于收入归股东规则：若境外分（fèn）支机（jī）构或受控实体在当地缴纳（nà）的（de）税款（kuǎn）低于某个最低税率，由其总部/股东所在国（guó）就差额征税。意见征询（xún）文件建议该（gāi）税款的计算以企业财务报表数据为依据，但具体应使（shǐ）用单个企业财务报（bào）表数据还（hái）是集团控股（gǔ）母公司合并后的财务报表数据，仍未有定论。除此以外，对于其他规则意见征询文件仅询问（wèn）了（le）是否需要采取不同方法。

总体（tǐ）而言（yán），意见征询文件涵盖了三个关键的（de）技术性问题：

财务报表和税基的确定：意见征询（xún）文件建议，基（jī）于企业（yè）财务报表的数据对税会差项目做出调整，以确定企业的实际有效税率。对于（yú）税会差的调整，需要在操（cāo）作简（jiǎn）便（biàn）性（xìng）和金额（é）的准确性两方（fāng）面找到平衡点。对于永久性差异（如不征税（shuì）收（shōu）入（rù）、不可扣除的费用支出等），意见（jiàn）征（zhēng）询文件建议使（shǐ）用折（shé）中方法，即从（cóng）财（cái）务报表数据中扣（kòu）除部（bù）分此（cǐ）类特定项目。对于暂时性（xìng）差异（如（rú）因收入确认（rèn）时点不同而导致的税会（huì）差异），则建议考（kǎo）虑三种选（xuǎn）择：结转当年（nián）多缴税款用以（yǐ）扣减（jiǎn）未来年度的应纳税额，按（àn）国际会计（jì）准则下的递延纳（nà）税计算方法（而非依据实际缴付的税款金额），或者按（àn）年平均来计（jì）算。

境外（wài）收入和境外税（shuì）款的（de）混合(blending)：对于如何判定是否足额（é）纳税，意见征询文件也向（xiàng）公众咨询对境外收入和（hé）境外（wài）税款最合（hé）适的“混合程度”，即应使用跨国集团中（zhōng）单一实体（tǐ）的财务数据、同一税收辖区内全部收入和税款的加总额、还（hái）是跨国集团全球（qiú）境外收入和税（shuì）款的（de）加总额。具（jù）体征（zhēng）询意见的范围（wéi）也包括（kuò）合规成本、对税款（kuǎn）波动性的（de）影响，以及实体、辖区之间利润和税款的（de）分配（pèi）。

不适用支柱二解决方案的例外情形：意见征询文件认为在考虑哪些属（shǔ）于例外情（qíng）形时，应在确定性和（hé）复杂（zá）程度之间作（zuò）出权衡取舍。目前，意见（jiàn）征询（xún）文件并未明确具体（tǐ）行（háng）业或何种（zhǒng）税制属于例外情形，但已提（tí）出一些角度供考虑。例如，是否应基于跨国（guó）集团（tuán）的规模、行（háng）业、或在同一税收管辖区的实（shí）体规模来确定例外情形，以及跨国集（jí）团可能采（cǎi）取（qǔ）的应对（duì）等。

下一步（bù）计划（huá）

在2019年12月2日意见征询期截止（zhǐ）后，OECD将于2019年12月9日在（zài）巴黎（lí）召（zhào）开公众意（yì）见征询会，并期望在2020年1月取得包容性（xìng）框（kuàng）架（jià）成员国对方案基本框架的共识，以便（biàn）于2020年就两个（gè）支柱的征税方案设计开展进（jìn）一步技术性研究工作。

注意（yì）要（yào）点（diǎn）

虽然全球防税基侵（qīn）蚀解决方（fāng）案（àn）属于BEPS第一项（xiàng）行动计（jì）划“应（yīng）对（duì）数（shù）字化经济带来的（de）挑战”的（de）延伸（shēn），但意见征询文件（jiàn）（包括此前公布（bù）的支柱一方案）的适用范围已远远超过高（gāo）度数字化企业。这些待讨论（lùn）的方案旨在解决更多经营（yíng）活（huó）动与利润被转移至税收洼（wā）地的问题，对所有从事跨境业（yè）务的企业都（dōu）可能产生影（yǐng）响。

包容性框架成员国（guó）对支柱二方案（àn）可能（néng）采（cǎi）取不同（tóng）态度，但是（shì）成员（yuán）国普（pǔ）遍（biàn）认同支柱一和支（zhī）柱二需要同时推进。因此，OECD致（zhì）力于（yú）同时推（tuī）进两个支柱方案。一（yī）些（xiē）包容性框架成员国认为（wéi）所有所得都应按最低税率征税，而（ér）有些成（chéng）员国则（zé）认为应给（gěi）予各（gè）国一（yī）定的灵活（huó）度来设定（dìng）需额外征税（shuì）的最低税率。支柱一（yī）方案要（yào）求在各个国（guó）家之间分配税收，因此需要取得（dé）多数（shù）国家的（de）支持，但（dàn）支柱（zhù）二方案则可（kě）以在一部分（fèn）国家中推行。

意（yì）见征询文件（jiàn）需要（yào）获得包容（róng）性（xìng）框架成（chéng）员国（guó）的一致（zhì）意（yì）见，确（què）定全球最（zuì）低税额（é）规则下的（de）最低税率（lǜ）是关键问题。不过，此次意（yì）见征询文件并未就该问题进行讨（tǎo）论。此外，收入归入（rù）股（gǔ）东（dōng）规则与其他规则之间的协调也是需要重点（diǎn）考量的范围。

支柱二（èr）的具体方（fāng）案（àn）还在征询意见（jiàn）和研究（jiū）阶段，中国是否（fǒu）最终会采（cǎi）纳支柱二中的全部（bù）方案尚未可知。收入（rù）归股东（dōng）规则（zé）将主要影（yǐng）响中国“走出去”企业，如果最终在中国采纳，在落实过（guò）程中（zhōng）需要考（kǎo）虑（lǜ）如（rú）何与中（zhōng）国企业（yè）所得税法下的受控（kòng）外（wài）国公（gōng）司规定（dìng）互相（xiàng）协调（diào）。而未充分征税款项规则和应征税规则与中国企业向境（jìng）外（wài）关联方（fāng）支（zhī）付费用相关：如果（guǒ）相关款项的收（shōu）款方（fāng）在其（qí）居民（mín）国缴纳的税款（kuǎn）低于某个最低税率，可能造成中国支付方不（bú）能在税前扣除，或（huò）者（zhě）中国税务机（jī）关（guān）对该支付款项征（zhēng）收额外税款，因此（cǐ）这两个规则将对“走进（jìn）来”跨国企业会（huì）有较大影响（xiǎng）。

数字经（jīng）济征税两个支柱下的方案以（yǐ）及彼（bǐ）此之间的协调，都具有一定的复（fù）杂性。我们建议企业及时（shí）审视数字经济征税方案可能给整体税负和合（hé）规成本带（dài）来的影响，并审视上述未有定（dìng）论的（de）问题（tí），积极向我国政府或OECD反馈企业意见，以推动（dòng）全球各国尽快（kuài）达成一致且可持续推（tuī）行的（de）共识。